Resumen de NIIF 15: Reconocimiento de ingresos por contratos

La implementación de la Norma Internacional de Información Financiera 15 (NIIF 15) es esencial para una adecuada gestión de ingresos procedentes de acuerdos con nuestros clientes. En este proceso, la clave para reconocer los ingresos se encuentra en el cumplimiento de las obligaciones de desempeño. Con el objetivo de facilitar la comprensión, esta norma divide el proceso de reconocimiento de ingresos en cinco etapas. En este artículo, presentaremos de manera concisa cada una de estas, con el propósito de ofrecer una visión clara y práctica de su aplicación.

Etapa 1: Identificación de los contratos (Agruparlos, separarlos o modificarlos)

La NIIF 15 establece requisitos esenciales aplicables a contratos, pudiendo ser estos escritos o verbales:

1. Identificación de las partes involucradas y su compromiso: El contrato debe especificar las partes involucradas y su compromiso mutuo con la transferencia de bienes o servicios.
2. Clarificación de los derechos de las partes: Se deben definir claramente los derechos y obligaciones de cada parte con relación a los bienes o servicios a transferir.
3. Condiciones de pago: Las condiciones de pago, incluyendo plazos y montos, deben describirse en detalle en el contrato.
4. Substancia comercial y transferencia de control: El contrato debe implicar un intercambio real y significativo de bienes o servicios, y especificar el momento en que se transfiere el control.
5. Probabilidad de cobro de la prestación: No se deben reconocer ingresos en contratos con entidades en quiebra o con alto riesgo de incumplimiento.

Estos requisitos son fundamentales para el cumplimiento de la NIIF 15 en el reconocimiento de ingresos en la contabilidad.

Agrupación de contratos

La NIIF 15 indica que, en ciertos casos, se deberán agrupar contratos cuando se cumplen los siguientes criterios:

• Negociación conjunta: Si los contratos se negocian y acuerdan como un paquete integral con el mismo cliente, se tratan como un solo contrato.
• Dependencia entre contratos: Cuando el importe de un contrato depende del cumplimiento de otro contrato.
• Obligación de desempeño compartida: Si los bienes o servicios comprometidos en los contratos comparten una misma obligación de desempeño, se consideran como un único contrato.

Ejemplo de contrato agrupado: Si una compañía de ómnibus compra un día el chasis del bus a un proveedor y al otro día la cabina de pasajeros al mismo proveedor (fecha cercana, mismo cliente y hay una obligación de desempeño, ya que la cabina de pasajeros es necesaria y específica para ese chasis de bus).

Separación de contratos

Casos contrario al anterior, serían aquellos donde teniendo un contrato podremos dividirlo en varias obligaciones por desempeño.

Para esto debemos tener en el mismo contrato una entrega y por separado alguna otra que no sea específica para ese mismo bien o que no estén directamente vinculadas:

Ejemplo (Doy una impresora y posteriormente cartuchos de tinta (no específicos):

• El cliente puede beneficiarse de los bienes, ya sea por su cuenta o junto con otros recursos que están disponibles para el cliente (otros cartuchos).
• La promesa para transferir los bienes o servicios al cliente es identificable por separado en el contrato. En particular, no proporcionamos un servicio significativo de integración de los cartuchos a la impresora como un producto combinado.
• Los cartuchos no están modificados o customizados de manera significativa para el sistema impresión (puede utilizar mientras los de otro proveedor).
• Los cartuchos no son totalmente dependientes de la impresora.

Modificación de contratos

La modificación será reconocida como un nuevo contrato independiente (prospectivamente) si:

• Genera una obligación independiente de desempeño “diferenciada” y, o;
• El precio adicional refleja el precio de venta aislado de dicha obligación independiente.

En este caso se realizará un nuevo contrato independiente del anterior.

Precio de venta dependiente de otro contrato

La NIIF 15 se refiere a situaciones en las que no se puede establecer un precio de venta aislado para una obligación. Por ejemplo, consideremos el caso en el que una empresa envía productos defectuosos como parte de un contrato con un cliente y, como solución, otorga un crédito de $500 al cliente.

En esta situación, la NIIF 15 establece que, en los futuros envíos de productos, no se puede valorar cada producto de forma individual a su precio de venta independiente. En cambio, se efectúa un ajuste en el contrato original, reduciendo los ingresos en la cantidad del crédito otorgado ($500).

Luego, se cancela el contrato original y se inicia uno nuevo, pero es importante destacar que este nuevo contrato no es independiente del anterior, según la NIIF 15. El precio que se refleja en el nuevo contrato no puede separarse de la obligación anterior, que en este caso implica el crédito otorgado. Esto garantiza que se cumplan las normas de reconocimiento de ingresos de manera adecuada en este tipo de situaciones.

Etapa 2: Identificación de las distintas obligaciones de desempeño

La idea será “segregar” o separar el contrato por partes en función de las obligaciones que tengamos (o derechos si somos contraparte), si el bien o servicio es distinguible y es un compromiso identificable por separado de las promesas del contrato.

Por otro lado, la NIIF 15 exige que una serie de bienes o servicios diferenciados, prácticamente idénticos entre sí y con el mismo patrón de transferencia al cliente, se combinen.

Para reconocer si es un compromiso diferenciable dentro del contexto del contrato, se recomienda ver si cumple con los siguientes puntos:

• No ofrecemos un servicio significativo de integración del bien o servicio en un paquete de bienes o servicios que representan un producto final combinado.
• El bien o servicio no modifica ni personaliza sustancialmente otros bienes o servicios comprometidos en el contrato.
• El bien o servicio no es altamente dependiente de otros bienes o servicios comprometidos en virtud del contrato ni está altamente interrelacionado con estos.

Ejemplo práctico:

Una empresa firma un contrato con un cliente, el contrato acuerda, vender una licencia de un software, instalárselo, brindarle actualizaciones y apoyo técnico.

Si el software permanece funcional sin las actualizaciones y el apoyo técnico y desde que le transferimos la licencia ya puede utilizarlo o ser instalado por otro proveedor alternativo, existirán las siguientes 4 obligaciones por desempeño:

• Licencia de software;
• Servicio de instalación;
• Actualizaciones de software
• El apoyo técnico.

Todas por separado dado que no existe una interdependencia porque la entidad podría ser capaz de cumplir su promesa para transferir la licencia inicial de software independientemente de su promesa para subsiguientemente prestar el servicio de instalación, las actualizaciones de software o el apoyo técnico.

Caso contrario, si en el servicio de instalación se brindara una personalización necesaria y específica por nuestra entidad, ahí quedarían las siguientes 3 obligaciones:

• Personalización de software (que comprende la licencia para el software y el servicio personalizado de instalación).
• Actualizaciones de software
• Apoyo técnico

En este caso, la promesa para transferir la licencia no es identificable por separado del servicio personalizado de instalación (diferenciado dentro del contexto del contrato) NIIF 15, 27.B).

Etapa 3: Determinar el precio total de la transacción

Dentro del contexto de las normas contables como la NIIF 15, es esencial comprender que el reconocimiento de ingresos se efectúa a lo largo del tiempo en un contrato, en lugar de registrar la totalidad del monto en el momento de la firma. Esto se ajusta a los principios contables y asegura una representación precisa de las transacciones comerciales, considerando la diversidad de métodos de valoración y las particularidades contractuales. Por lo tanto, es importante recordar que el importe inicial en los registros contables generalmente no coincidirá con el precio total del contrato.

Tratamiento de los descuentos en un contrato

Cuando tenemos un contrato agrupado, deberemos ponderar y distribuir el descuento entre todas las obligaciones de desempeño del mismo en función de su “peso” en el precio.

Ejemplo sencillo:

NOTA: No importa si tenemos perdida en una obligación particular, debemos distribuir el descuento entre las obligaciones igualmente.

Los pagos a clientes en el momento de firma de un contrato también serán considerados descuentos y se distribuirán igualmente:

Ejemplo de distribución de descuento completo:

Precio Variable

Debe estimarse utilizando un importe ponderado en función de la probabilidad (un valor esperado) o bien mediante el importe único más probable, el que mejor permita predecir el importe al que la entidad espera tener derecho.

• Monto fijo: Lo mínimo que vamos a recibir del contrato.
• Pago variable: El importe que puede que recibamos o no, (solo reconocible en casos de tener registros históricos).

Para determinar qué método utilizar nos basaremos en la cantidad de casos posibles:

• Valor esperado: SÍ tenemos bastantes casos posibles (o un rango amplio de casos). (Sumatoria de los montos ponderados por su posibilidad).
• Valor más probable: Si tenemos dos casos posibles (nos quedamos con el de + 50%).

En casos donde no tengamos experiencias suficientes anteriores o tengamos un alto nivel de incertidumbre, deberemos reconocer al inicio del contrato como activo solo el importe mínimo seguro a recibir (monto fijo) sin reconocer ningún pago variable.

Componente de financiamiento significativo

El financiamiento será una obligación de desempeño más.

En el caso de que en la transacción exista una financiación implícita deberemos realizar un ajuste para traer el importe a valor presente, posteriormente en cada ejercicio se deberá ir actualizando hasta llegar al valor real, esto se realizará aunque la tasa de descuento coincida con la pérdida de valor del dinero.

Existirá un componente de financiación implícito significativo cuando:

• Plazo significativo entre entrega y pago (Al menos doce meses)
• El precio al contado es distinto del precio de la transacción.
• No hay indicadores de que el pago anticipado responda a otras razones.

Ejemplos prácticos:

• Si un cliente paga al momento un servicio que recibirá en determinado plazo, el cliente está financiando a la empresa.
• Si una empresa da un bien o servicio de una y recibe el pago en cuotas, la empresa está financiando al cliente.
• Si un cliente paga mes a mes un servicio mensual, nadie financia a nadie (devengado por devengado).

Recordar: Aunque exista un componente de financiación, si el ingreso se ejecuta en menos de 12 meses asumiremos que no existe financiamiento.

Etapa 4: Asignar el precio a cada una de las obligaciones

Primeramente debemos intentar distribuir el precio de forma proporcional a los precios de venta independientes correspondientes a las distintas obligaciones, en caso de NO disponer de tal precio la entidad deberá estimar al mismo.

El orden para identificar el precio de venta de cada obligación independiente será (de arriba a abajo):

En caso de que alguna obligación incluya un costo variable o algún descuento, el mismo deberá distribuirse ponderando entre todas las obligaciones del contrato, por lo general descuento se distribuye.

Para llegar al precio de cada obligación entonces no bastará con fijarnos en el precio de venta independiente de c/u, será frecuente que el precio del contrato sea inferior a la sumatoria de los mismos y deberemos ponderarlo.

Ejemplo práctico de distribución del precio total:

Etapa 5: Reconocimiento de los ingresos según NIIF 15

El ingreso debe ser reconocido al momento de transferencia de los bienes o servicios subyacentes a la obligación al cliente, salvo casos donde se deba reconocer a lo largo del tiempo.

Reconocimiento de obligación cumplida a lo largo del tiempo

El ingreso será reconocido a medida que vamos cumpliendo las obligaciones en los casos donde la obligación sea cubierta por un plazo de tiempo y se cumpla AL MENOS UNO de los siguientes puntos:

• El cliente recibe y consume los beneficios de la prestación de la entidad a medida que la entidad lleva a cabo tal prestación (Ej.: Servicios recurrentes), o;
• La entidad, mediante su prestación, crea o mejora un activo (por ejemplo, productos o trabajos en curso) que está bajo el control del cliente durante su creación. (Ej.: Construcción en terreno del cliente), o;
• Producimos un activo que no tiene aplicación alternativa para nuestra entidad, pero tengo derecho al pago por lo realizado. (Ej.: Pedidos a medida)

Si reconocemos el ingreso a lo largo del tiempo, la NIIF 15 nos obliga a elegir un método para evaluar el avance en el contrato, (método de “outputs” o “inputs”).

Método de salidas (outputs)

Este método irá reconociendo el ingreso en función del valor que le transferimos al cliente, realizando una medición con el mismo, ejemplos:

• Encuestas al cliente
• Mediciones de resultados
• Metas alcanzadas
• Etapas preestablecidas cumplidas
• Unidades producidas o entregadas

Este método no será aplicable si le entregamos al cliente unidades que aún no están terminadas, si los costos son desproporcionales durante el desarrollo del contrato, o si para utilizarlo deberíamos incurrir en costos indebidos (no cumpla costo-beneficio del MC).

Método de insumos (inputs)

Este método, contrariamente al anterior, reconocerá ingresos en función del esfuerzo que va a aplicando la entidad a las obligaciones del contrato, ejemplos:

• Horas máquina u hombres trabajadas
• Recursos consumidos
• Costos incurridos (Si incurro en un 50% de costos en el primer 10% de una obra por ej.)

Método de los costos incurridos

Puede haber algunos casos donde los costos incurridos no se relacionen directamente con el avance de una obra, en esos casos necesitaremos realizar un ajuste:

• Cuando un costo incurrido no contribuye al progreso de la entidad en la satisfacción de la obligación de desempeño. (Ej: Ineficiencias importantes)
• Cuando un costo incurrido no es proporcional con el progreso de la entidad en la satisfacción de la obligación de desempeño. (Ej: Ir reconociendo el ingreso directamente según el avance de los costos.)

La idea es comprobar la ecuación (costos incurridos / costos totales) * (ingresos totales - ingresos ya reconocidos) cada año para ir obteniendo los ingresos totales que deberemos reconocer en ese momento, en casos de variaciones se irán modificando los costos incurridos y/o los costos totales.

Ejemplos prácticos:

(El “activo aumentando” es la disponibilidad o el medio de pago utilizado por el cliente)

Gastos reconocibles en un contrato

La NIIF 15 diferencia entre los gastos que se dan en la obtención de un contrato o en el cumplimiento del mismo.

Gastos incurridos en la obtención del contrato

Ejemplo: Costos de comisión por obtener un contrato

La entidad reconoce un activo por $10,000 de los costos incrementales de obtener el contrato por las comisiones de venta porque la entidad espera recuperar esos costos mediante honorarios futuros por los servicios a ser prestados. La entidad amortiza el activo durante más de 1 año, porque el activo se relaciona con los servicios transferidos al cliente durante el término del contrato de cinco años y la entidad anticipa que el contrato será renovado por dos períodos subsiguientes de un año.

Gastos incurridos en el cumplimiento de un contrato

En síntesis, la NIIF 15 se posiciona como una herramienta esencial en el ámbito financiero, desentrañando la complejidad de los ingresos por contratos. Si encuentras algún error o tienes alguna pregunta, te animamos a compartir tus observaciones, ya que poseen un valor incalculable. Utiliza este resumen como un mero acercamiento al tema sin confiar plenamente en él. Te recomendamos que para la aplicación profesional de esta norma leas la versión original redactada por la IFRS. Muchas gracias.